Beoordeling door de rechtbank

2. De rechtbank beoordeelt of de aanslag en de belastingrentebeschikking naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende recht heeft op hogere bedragen aan arbeidskorting en inkomensafhankelijke combinatiekorting (iack). Meer specifiek of het gelijkheidsbeginsel met zich meebrengt dat de ziektewetuitkering (ZW-uitkering) als inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking moet worden behandeld en daarover arbeidskorting en iack moet worden toegekend.

Naar het oordeel van de rechtbank zijn de aanslag en de belastingrentebeschikking naar de juiste bedragen vastgesteld. Dat betekent dat belanghebbende geen recht heeft op hogere bedragen aan arbeidskorting en iack, ook niet op basis van het gelijkheidsbeginsel. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot deze oordelen komt en welke gevolgen deze oordelen hebben.

Overwegingen

De hoogte van de arbeidskorting en iack

4. De hoogte van de arbeidskorting en iack zijn afhankelijk gesteld van de hoogte van het arbeidsinkomen. Het arbeidsinkomen is het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit onderneming, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden. Tot 1 januari 2020 gold dat alle ZW-uitkeringen tevens tot het arbeidsinkomen werden gerekend. Met ingang van 1 januari 2020 is dat enkel nog het geval voor de ZW-uitkeringen die betrekking hebben op de periode waarin de dienstbetrekking in de zin van de Ziektewet nog niet is beëindigd. De wetswijziging is op grond van overgangsrecht niet van toepassing voor personen die vóór 1 januari 2020 al een ZW-uitkering ontvingen en deze na 2020 blijven ontvangen (het overgangsrecht). Vaststaat dat de inspecteur op basis van de wet de ZW-uitkering terecht heeft aangemerkt als inkomen uit vroegere arbeid.

Tussen partijen is in geschil of het niet in aanmerking nemen van de ZW-uitkering bij de berekening van de arbeidskorting en iack in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende wijst erop dat wel als arbeidsinkomen wordt meegenomen:

het loon dat een zieke werknemer doorbetaald krijgt van de werkgever;

de ZW-uitkering van andere personen die net als belanghebbende in 2019 ziek zijn geworden, maar die direct een ZW-uitkering ontvingen en daardoor een beroep kunnen doen op het overgangsrecht.

In beide gevallen vloeit het onderscheid voort uit de wet en niet uit beleid, waardoor toetsing aan het gelijkheidsbeginsel van de Grondwet gelet op het grondwettelijk toetsingsverbod niet mogelijk is. Wel kan het onderscheid worden getoetst aan het verbod op discriminatie dat is neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij dat verdrag. Daarvoor is vereist dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Op fiscaal gebied heeft de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en als dit zo is, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen toch verschillend te behandelen. Het oordeel van de wetgever dient op dit punt te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. De rechtbank zal hieronder ingaan op het gemaakte onderscheid dat wordt gemaakt in de twee situaties die door belanghebbende aangedragen.

Loon uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking

Belanghebbende maakt een vergelijking tussen een werknemer die doorbetaling van loon bij ziekte ontvangt van de werkgever en iemand die een ZW-uitkering ontvangt van het UWV. Belanghebbende valt in de laatste categorie. De doorbetaling van loon bij ziekte door de werkgever wordt – in tegenstelling tot de ZW-uitkering – aangemerkt als loon uit tegenwoordige arbeid en telt dus mee voor de arbeidskorting en iack. Volgens belanghebbende is vorenstaande in strijd met het gelijkheidsbeginsel en zij verwijst in dat verband naar een uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 22 februari 2023.

De inspecteur betwist dat sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel. De uitspraak waarnaar belanghebbende verwijst is volgens hem niet van toepassing, omdat de situatie die daar voorlag zag op werknemers die een WGA-uitkering ontvingen. Daarbij was van belang dat de werknemer naast de WGA-uitkering, inkomen uit tegenwoordige arbeid had genoten. In dit geval wordt belanghebbende niet anders behandeld dan andere personen in een vergelijkbare situatie.

De rechtbank stelt voorop dat het onderscheid tussen inkomen uit tegenwoordige en vroegere arbeid met betrekking tot de arbeidskorting en iack rechtstreeks voortvloeit uit de (formele) wet. Daarbij merkt de rechtbank op dat de samenvoegbepaling, waarop de uitspraak van het Gerechtshof te Den Haag ziet, in dit geval niet van toepassing is. Het doel van de arbeidskorting en iack is het aantrekkelijker maken van betaalde arbeid en daarmee arbeidsparticipatie bevorderen. Gelet op dit doel is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van gelijke gevallen, omdat niet in beide gevallen sprake is van een werknemer die betaalde arbeid verricht. Wanneer de werkgever voorziet in de doorbetaling van loon bij ziekte, dan is de ontvanger daarvan nog in dienstbetrekking en kan na de ziekte weer arbeid verrichten. Een ZW-uitkering fungeert daarentegen als vangnet voor de situaties waarin iemand niet in dienstbetrekking is – en dus geen werkgever heeft – en ziek is.

Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat met de wetswijziging is beoogd om de arbeidskorting en iack alleen nog toe te passen voor personen met een dienstbetrekking. Ook is beoogd om personen zonder dienstbetrekking, zoals WW-gerechtigden en ZW-gerechtigden zonder dienstbetrekking, gelijk te behandelen. Beide doelen konden worden behaald door de ZW-uitkering van ZW-gerechtigden zonder dienstbetrekking niet langer tot het arbeidsinkomen te rekenen. De rechtbank is van oordeel dat de gegeven rechtvaardiging voor het onderscheid niet van redelijke grond ontbloot is. Het gelijkheidsbeginsel is dus niet geschonden.

Het overgangsrecht

Met betrekking tot het overgangsrecht maakt belanghebbende eenzelfde vergelijking. Gedurende het jaar 2020 is de voormalig werkgever van belanghebbende failliet gegaan, waardoor haar arbeidsovereenkomst is geëindigd. Dat betekent dat het overgangsrecht (zie 4) niet van toepassing is en de ZW-uitkering wordt aangemerkt als inkomen uit vroegere arbeid. Het overgangsrecht zou wel van toepassing zijn als haar arbeidsovereenkomst zou zijn geëindigd in 2019 en zij vanaf dat moment een ZW-uitkering ontving.

De inspecteur betwist dat sprake is van gelijke gevallen. Daartoe stelt hij dat een persoon die ziek is en geen werkgever (meer) heeft – omdat (bijvoorbeeld) het arbeidscontract in 2020 is afgelopen – ook een ZW-uitkering van het UWV ontvangt, waarop het overgangsrecht niet van toepassing is.

De rechtbank stelt voorop dat het overgangsrecht ook rechtstreeks voortvloeit uit de (formele) wet. Uit de parlementaire behandeling volgt dat overgangsrecht is geformuleerd om ervoor te zorgen dat bestaande gevallen geen gevolgen ondervinden van de wetswijziging. De rechtbank begrijpt uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever met het overgangsrecht nadelige inkomenseffecten heeft willen dempen voor personen die voorafgaand aan de wetswijziging reeds een ZW-uitkering ontvingen. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van gelijke gevallen. Belanghebbende was in 2019 immers nog in dienstbetrekking bij haar voormalige werkgever en ontving doorbetaling van haar loon vanwege ziekte.

Uiteraard begrijpt de rechtbank dat de negatieve inkomenseffecten ook optreden in andere gevallen, zoals die van belanghebbende. Daartoe overweegt de rechtbank dat uit de wetsgeschiedenis niet volgt dat de wetgever situaties zoals die van belanghebbende, heeft willen uitzonderen. Daartoe wijst de rechtbank op het voorbeeld uit de nota naar aanleiding van het verslag waarin is aangegeven dat óók een persoon die vanuit een WW opnieuw ziek wordt na 31 december 2019, niet onder het overgangsrecht valt. Die keuze is naar het oordeel van de rechtbank niet van redelijke grond ontbloot. Dat betekent dat het verschil in de behandeling tussen een ‘oude’ ZW-uitkering (vóór 2020) en een ‘nieuwe’ ZW-uitkering (vanaf 2020) gerechtvaardigd is.

Tussenconclusie

Het gelijkheidsbeginsel is niet geschonden. Dit betekent dat de ZW-uitkering niet in aanmerking wordt genomen bij de berekening van de arbeidskorting en de iack. De aanslag IB/PVV 2020 blijft in stand.

Belastingrente

Belanghebbende stelt dat de belastingrente ten onrechte in rekening is gebracht, omdat de aanslag pas twee jaar na de eerste aangifte is vastgesteld door de inspecteur.

Naar het oordeel van de rechtbank is de belastingrente conform de wettelijke regeling van artikel 30fc van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en derhalve in beginsel terecht in rekening gebracht. Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, is daar naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van. De inspecteur heeft telkens binnen korte termijn nadat een aangifte was ingediend een voorlopige aanslag opgelegd overeenkomstig die aangifte (zie 3.2). De inspecteur heeft vervolgens tot drie jaar na afloop van het betreffende kalenderjaar de tijd om nader onderzoek te doen en een aanslag vast te stellen. De inspecteur heeft de aanslag ruim binnen deze termijn aan belanghebbende opgelegd en andere omstandigheden waaruit zou volgen dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld zijn niet gebleken. De rechtbank acht een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel daarom niet aanwezig.